○  谈虚开增值税专用发票犯罪的理解与适用问题思想宣传  ○

中提出了“刑法意义上的虚开并不能涵盖代开行为，二者之间存在着相互交叉的关系，对于交叉部分应当认定为刑法意义上的虚开，而对于代开与虚开不交叉的部分则不能一律认定为刑法意义上的虚开。”看似有些折衷的味道，但笔者认为颇有道理，实践中对此不能一概而论，首先要从立法本意全面理解本罪内涵，即虚开是否已包含了代开，再次要结合司法实践中的个案，具体情况，区分而定，主要还是考量实践中的“代开”行为有无社会危害性，是否触及了本罪的罪质，是否具备本罪主客观相一致的刑法原则。从词义上讲，“虚”是“虚假”与“实际不符”的意思，具体在增值税专用发票开具和接受方面主要指“无中生有”或“有而不实”，“虚开”行为的危害本质不仅仅要在于形式的“虚假”，更着重在于造成国家税款的流失，而“代开”主要是以如实发生应税经济业务为前提，从词面上二者有一定的差异，但是如果“代开”行为的危害后果和虚开的危害后果本质无异时，那么“代开”行为也应包含在“虚开”之列，也完全以本罪论处。周洪波主编的《税收犯罪疑难问题司法对策》(吉林人民出版社)，列举了这样案例，增值税一般纳税人李某为一小规模纳税人张某对外如实代开增值税专用发票，该书中赞同对李某以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，并分析了其危害后果：张某系小规模纳税人，适用税率为6，而李某为张某代开，使其适用税率为17，购货人以李某填开的增值税专用发票抵扣税款，无疑从国家那赚取了所售货物的11的税款。

增值税实行价外增值部分征税制度，即企业在本期生产，经营中应该缴纳的税款，可以对前一道生产、销售环节上已经缴纳过的税款进行抵扣，而增值税专用发票正起到这样一个承上启下的链条功能。也就是说增值税专用发票上注明的税款，既是销货方纳税数额，同时又是购货方抵扣数额，二者是完全一致的。回到此案中，理论上是如此，而现实中，往往会是另外情形种种。假如，张某找李某代开增值税专用发票，由于李某需要交发票部分的增值税专用税款，这样，张某将开具发票部分所相应的税款(依17税率计算得出)如数交给李某，李某又如实缴纳给税务部门，购货方再以17税率进行抵扣税款，那么国家税款没有丝毫受到损失，对这种情况，无论是对出票方李某，还是销货方张某，以及购货方都不能以虚开增值税专用发票定罪处理。此为情形之一。

   
   情形之二，假设张某找到了李某要求代开增值税专用发票后，李某从其他渠道非法为其开具了增值税专用发票(例如假增值税专用发票等)，李某并隐瞒此情，，向张某索要了增值税专用发票上注明的税款，张某如数付给，对此应对李某以虚开增值税专用发票论处，而不应追究张某和购货人的刑事责任。

   情形之三，假设张某依照法律规定，明明可以到税务机关要求代开增值税专用发票，但到税务机关代开需要如数缴纳税款，张某为逃避应交税款，找到李某，问其不缴税只给一部分开票费(当然远远低于税款)能否为其代开增值税专用发票，李某许诺给其开具，李某收到开票费后为张某代开了增值税专用发票，为了少缴增值税发票上的税款，李某弄虚作假使用种种方法(例如取得虚假进项抵扣的增值税专用发票等)也逃避了这部分税款，在此情况下，购货人从国家那赚取的税款不是11了，而是17了。因为张某、李某二人分文未向国家缴纳此税款，对此可对李某以虚开增值税专用发票罪定罪处理。法律依据可参考《决定》第一条规定“虚开增值税专用发票包括没有货物购销而为他人开具增值税专用发票的行为。”同时也可对张某以此罪定罪处理，其法律依据为最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释第一条规定“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票的行为，属于虚开增值税专用发票”。对购货人如果不具有主观上明知，不应以犯罪论处。

   对此，可能有同志会产生疑义，为什么上述三种情形下购货人不以犯罪论处，虚开增值税专用发票的危害在于受票人以“虚开”的增值税专用发票去抵扣税款或骗取税款，上述三种情形，增值税发票开具都存有过错，对购货人以纵容，是否会造成国家税款之流失，是不是立法上存在疏忽和漏洞？当然不是如此。国家税务总局先后于1997年8月8日、2000年11月6日及2000年11月16日专门下发的三个文件分别是：关于纳税人取得虚开增值专用发票处理问题的通知及该通知的补充通知、关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票处理问题的通知，其内容大致为购货方与销售方存在着真实的交易，没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处，但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的

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